НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

За десять лет, что прошли с первого рассмотренного арбитражным судом Челябинской области дела, где участником являлась инспекция по налогам и сборам, количество споров, где главным героем, помимо сторон, является налоговый платеж, возросло в тысячи раз. Увеличение количества исков по налоговым спорам, по сути, является позитивной экономической закономерностью и свидетельствует о том, что экономика динамично развивается и количество отчислений в бюджет растет. В этом смысле, арбитражный суд Челябинской области, и судебно-арбитражная система в целом, рассматривая дела, связанные с налоговыми платежами, являются участниками становления правовых отношений в экономике, защищая и права налоговых органов, работающих в интересах бюджета, и права предприятий, несогласных с суммой того или иного налогового платежа.

Перекресток налогового кодекса и арбитражно-процессуального кодекса сегодня является во многом символичным: и тот и другой кодексы в 2002 году переживают "новое рождение" - новую редакцию, подготовленную опытом и судебной практикой на протяжении последних пяти лет. Вопросов, возникающих на этом перекрестке, очень много, чему примером вполне может стать зафиксированная в постановлении пленума ВАС РФ в феврале 2001 года арбитражная практика применения части первой налогового кодекса.

В постановлении, в частности, были даны комментарии о датах вступления в силу законодательства о налогах и налоговых периодах, об исчислении налогоплательщиком суммы налога по итогам каждого периода, о просрочках авансовых платежей, об уклонении от требования от уплаты налогов. Примечательно замечание о неустранимых сомнениях и неясностях актов законодательства о налогах и сборах - арбитражной практикой ВАС предлагается арбитражным судам решать такие противоречия законодательства в пользу налогоплательщика. Целый ряд вопросов связан с взысканием недоимок и пеней, с доначислением налога, с порядком и сроками уплаты государственной пошлины.

С другой стороны, немало внимания уделяется в арбитражной практике самому налогоплательщику и его правам (именно с его стороны сегодня стало расхожим, к примеру, такое выражение, как "налоговый прессинг", давление). Так, подтверждено его право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, право в случае возникновения спора с налоговым органом передать спор на рассмотрение суда, право на получение от налоговых органов разъяснений о порядке исчисления и уплаты налогов, наконец, право на "срок давности" и право обжаловать решение налогового органа в суде.

О сложности и спорности трактовки того или иного положения закона рассказывал Ю.Д. Тросман и, в частности, приводил пример со ст. 115 Налогового кодекса РФ, где речь идет о том, что "налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта". Юридическая проблема заключается в маленьком союзе "и" - с какого же именно момента вести "исковое летоисчисление"? Если учитывать, что акт составляется только по результатам выездной налоговой проверки, а на практике, как это зачастую бывает, между обнаружением нарушения и составлением акта проходит какое-либо количество времени, то выбор оказывается весьма сложным.

"Одно время, - говорит Ю.Д. Тросман, - очень многие решения арбитражного суда по данным спорам (о сроке давности) отменялись Федеральным арбитражным судом Уральского округа. Наш суд исходил из того, что отсчет времени для подачи иска необходимо вести со дня обнаружения налогового правонарушения; окружной суд - со времени составления акта. Спорная трактовка законодательства, естественно, была вынесена на пленум Высшего арбитражного суда РФ, который в этом вопросе согласился с нашей точкой зрения".

Эта точка зрения отмечена в февральском постановлении 2001 года: "При применении указанной нормы необходимо иметь в виду, что исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки... Учитывая, что Кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный пунктом 1 статьи 115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления..."

Этот пример в практике арбитражного суда Челябинской области не единственный, и подчеркивает не только проблемы применения законодательства, но и принципиальную правовую позицию челябинских судей по тем или иным спорным вопросам законодательства. Тем более, что при рассмотрении споров с участием инспекции по налогам и сборам и применении Налогового кодекса спектр этих вопросов чрезвычайно широк.

Проблемы при разрешении налоговых споров были обозначены арбитражным судом Челябинской области еще в справке, составленной в 1995 году Н.П. Петренко и посвященной обобщению практики разрешения споров, вытекающих из налоговых отношений: "Изучение дел показало, что эта категория споров является наиболее трудной и сложной из-за громоздкости налоговой системы, неустойчивости судебной практики, а также из-за отсутствия у судей специальных познаний в области финансово-экономических отношений, и в частности, в бухгалтерском учете". Говорилось также и о том, что отсутствие официального и развернутого толкования статей закона "Об основах налоговой системы в РФ" не позволяет судам однозначно подходить к разрешению этой категории споров.

За то время, что прошло с 1995 года, не только арбитражному суду Челябинской области, но и вообще федеральным арбитражным судам в России, пришлось сделать значительный прорыв в практике рассмотрения налоговых споров, добиться возможного единообразия в применении судами налогового законодательства и изучить основы целого ряда специальностей, лишь косвенно относящихся к судебно-арбитражной системе, но без которых было бы невозможно принять правильное решение.

Впрочем, практика рассмотрения конкретных дел станет лучшей иллюстрацией того значительного пути, что был пройден арбитражным судом в правовой оценке спорных налоговых отношений.

НАЛОГ С ПОРОСЕНКА

Когда-то в 1993 году арбитражный суд рассмотрел дело о статусе свинооткормочного комплекса "Челябинский" как сельскохозяйственного предприятия и признал комплекс таковым, действующим на основании Устава, утвержденного еще в 1983 году Челябинским облисполкомом. В 1994 году Государственная налоговая инспекция приняла решение о доначислении суммы налога на добавленную стоимость и применила штрафные санкции, так как, по мнению налоговой инспекции, комплекс не имел права на льготу по налогу для сельскохозяйственных предприятий, так как, по факту, производство колбас не следует считать сельскохозяйственной продукцией. При рассмотрении спора, арбитражный суд подтвердил статус предприятия и в исковых требованиях отказал.

Эта история имела примечательное - именно с точки зрения трактовки законодательства, отстающего от экономической реальности - продолжение в Высшем арбитражном суде РФ. На решение арбитражного суда Челябинской области был принесен протест, но заместитель председателя ВАС РФ А.А. Арифулин не нашел причин для его удовлетворения и признал решение суда законным и соответствующим материалам дела. В феврале 1995 года первым заместителем ВАС РФ М.К. Юковым на рассмотрение Коллегии ВАС был вынесен протест по тому же делу. В нем указывалось, что арбитражный суд неверно посчитал установленным статус совхоза как сельскохозяйственного предприятия, ссылаясь на свое прежнее решение по спору, в котором налоговая инспекция не принимала участие. В этом смысле, арбитражный суд должен был устанавливать статус совхоза заново в данном деле.

"Московский спор" вокруг Челябинского комплекса завершился постановлением коллегии ВАС, в котором содержалось одно принципиально важное для налоговых отношений в вечно изменяющейся экономической ситуации положение: "Создание свинооткормочного совхоза как сельскохозяйственного предприятия действительно подтверждается решением исполкома... Между тем, налоговая инспекция при принятии решения исходила не из наименования "совхоз", а из того, какой основной вид деятельности осуществляет предприятие, и по этому принципу рассматривала вопрос о праве истца на пользование льготой".

Решение арбитражного суда Челябинской области было тогда отменено, но сама отмена, неоднозначно воспринятая и Высшим арбитражным судом РФ, свидетельствовала о чрезвычайно важном изменении в правовом мышлении - об обязанности арбитражных судов давать правовую оценку реальному, текущему характеру производства. Именно эта оценка сегодня является неотъемлемой частью налоговых споров.

ИЗМЕНИТЬ В ЧАСТИ...

Сложность споров, вытекающих из налоговых отношений, стала во многом причиной того, что решения арбитражного суда Челябинской области не столько отменялись кассационной инстанцией ФАС Уральского округа или в порядке надзора ВАС РФ, сколько изменялись в той или иной части.

Некоторые споры оказывались весьма затяжными. В декабре 1995 года в арбитражный суд Челябинской области обратилось одно из закрытых акционерных обществ с иском о признании недействительным решения Государственной налоговой инспекции в части взыскания свыше 2 млрд. (неденоминированных) рублей на основании акта проверки. Решением суда исковые требования были удовлетворены частично. Так, признаны недействительными решения налоговой инспекции о взыскании налога на добавленную стоимость, спецналога и штрафа. Постановлением апелляционной инстанции в феврале 1996 года решение было оставлено без изменения.

Проблемных вопросов в деле было много. В частности, необходимо было решить, признавать ли факт нарушения налогового законодательства, если истцом самостоятельно до проверки были выявлены ошибки в расчетах налога и внесены соответствующие исправления в бухгалтерскую отчетность? Решить, признавать ли целевыми (а значит не являющимися объектом налогообложения) средства, которые были перечислены акционерному обществу от департамента сельского хозяйства как участнику сельскохозяйственной программы области (о чем свидетельствовали письма главы администрации Челябинской области)? По поводу последнего свои разъяснения привел Высший арбитражный суд РФ. Действительно, из областного бюджета выделялись средства департаменту сельского хозяйства на финансирование капитального строительства и приобретение оборудования (в данном деле - мельничное оборудование). Но получателем целевых средств, как следует из постановления ВАС РФ, являлся департамент, а не акционерное общество, которое и должно было рассматривать полученные средства как оплату в порядке расчетов за поставленное оборудование, а не как средства целевого бюджетного финансирования.

В этой части решение арбитражного суда Челябинской области Постановлением ВАС РФ в марте 1997 года предложено было изменить, а претензии налоговой инспекции признать правомерными.

В 2001 году было изменено решение арбитражного суда Челябинской области и по делу закрытого акционерного общества "Центр информационных технологий". Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском к инспекции по налогам и сборам о признании недействительным решения в части налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, взносов в фонд обязательного медицинского страхования и соответствующих пени и штрафов. Решением арбитражного суда исковые требования были удовлетворены, а в апелляционной инстанции решение не пересматривалось.

Налоговая инспекция обратилась с кассационной жалобой в ФАС Уральского округа. Рассматривая материалы дела, в частности, о занижении налоговой базы по НДС по договору аренды, кассационная инстанция подтвердила правильность решения арбитражного суда Челябинской области - так как, согласно закону "О налоге на добавленную стоимость" датой совершения оборота считается день поступления средств, а на счета истца деньги перечислены не были, то и не возникла обязанность по уплате НДС. Иначе дело обстояло с занижением налоговой базы по налогу на прибыль в связи с увеличением стоимости реализованного имущества. Суть в том, что истец приобрел в 1999 году недвижимое имущество (здание), провел его реконструкцию и реализовал по новой цене. "При определении прибыли от реализации основных фондов, - говорится в постановлении ФАС Уральского округа, - истец должен учитывать разницу между продажной ценой и первоначальной стоимостью имущества, увеличенной на индекс инфляции".

В этой части решение арбитражного суда Челябинской области предлагалось изменить.

ВОКРУГ ДОБАВЛЕННОЙ СТОИМОСТИ

Вообще, количество споров по налогу на добавленную стоимость достаточно велико. Причем, при правовой оценке представленных доказательств задействован не только Закон "О налоге на добавленную стоимость", но и, к примеру, ряд инструкций о начислении и уплаты НДС.

Отличное знание налогового законодательства судьями арбитражного суда Челябинской области в части применения закона "О налоге на добавленную стоимость" подтверждается целым рядом дел, по которым выносились постановления кассационной инстанции ФАС Уральского округа, признававшими правильность решений суда первой инстанции.

Так, в арбитражный суд Челябинской области в 2001 году обратилась "Александринская горнорудная компания" с иском о признании недействительным решения Инспекции МНС РФ по Нагайбакскому району о доначислении налога на добавленную стоимость. Дело рассматривалось судьями Е.В. Смолиной, Н.В. Краснихиной и М.Б. Малышевым, которые исковые требования удовлетворили. Спор, в частности, касался применения ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", в которой сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам. Судом было установлено, что оспариваемая сумма была учтена истцом в дебете по материальным ресурсам, стоимость которых относится на издержки производства, и фактически оплачена. В этом смысле, действия плательщика соответствовали закону.

В 2001 году судьей Н.Н. Дмитриевой рассматривался иск Инспекции МНС по г. Снежинску к закрытому акционерному обществу "Атлант" о взыскании штрафа за несвоевременное представление налоговых деклараций. В иске было отказано на основании инструкции "О порядке исчисления и уплаты НДС", в которой относительно малых предприятий, каким и является "Атлант", сказано, что они представляют декларации по НДС ежеквартально, не позднее 20 числа месяца, следующего за последним месяцем отчетного квартала. Этот порядок, согласно материалам дела, акционерное общество соблюдало четко, а потому наложенный инспекцией штраф признан неправомерным.

Стоит привести и еще одно дело, показывающее сложность рассмотрения споров, связанных с налогом на добавленную стоимость, тем более в области экспортируемых товаров или услуг.

В 2001 году судьи Арбитражного суда Челябинской области Краснихина Н.В., Малышев М.Б. и Альгинова С.И. рассматривали иск открытого акционерного общества "ЧЭМК" к инспекции МНС РФ, отказавшей в возмещении сумм переплаты по налогу на добавленную стоимость. Суть дела в том, что ОАО ЧЭМК, осуществляя переработку хромовой руды, поставляемой одной из финских фирм из Турции и Казахстана, и передавая полученную продукцию финским партнерам, были предоставлены в налоговый орган декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов. Претензии металлургов суд счел обоснованными, так как согласно НК РФ "налогообложение при реализации товаров, помещенных под таможенные режимы переработки и под таможенным контролем, производится по "нулевой ставке". Кроме того, судом учтено, что при таможенном режиме переработки не осуществляется ни ввоз товаров, ни их реализация. ФАС Уральского округа в постановлении кассационной инстанции признал решение суда правомерным и оставил кассационную жалобу без удовлетворения.

В ЗАЩИТУ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ

Есть целый ряд небольших дел, которые в арбитражном суде в шутку называют "соломенными" - "по стоимости иска". Они, может быть, и выглядят таковыми на фоне споров с участием крупнейших предприятий области или федеральных органов власти. Между тем, как замечает заместитель председателя арбитражного суда Александр Павлович Стерлигов, с виду простое и "незначительное" дело на поверку может оказаться чрезвычайно сложным, интересным и дающим весьма ценный опыт для арбитражной практики.

Важно и другое - арбитражный суд рассматривает даже самое маленькое дело наравне с многомиллионными исками, подтверждая единственную истину: если право существует, то оно существует для всех. Ярким примером этого являются споры с участием частных предпринимателей, которые - в какое бы время прежде это было возможно! - судятся за свои права с такой "массивной стороной", как инспекция по налогам и сборам.

Так, в 2001 году в арбитражный суд Челябинской области обратился индивидуальный предприниматель Е.С. Котельникова с иском к инспекции МНС РФ по городу Златоусту о признании недействительным отказа в праве на освобождение от обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость. Иск рассматривали судьи Т.И. Пашнина, Л.А. Елькина и Г.Г. Рубас. Как видно из материалов дела, отказ налоговой инспекции основан на том, что предприниматель может получить освобождение от НДС не с 1 января 2001 года, а с 1 апреля (квартал), если налоговая база за январь-март не превысит 1 млн. рублей.

Между тем, суд , удовлетворяя исковые требования, указал, что предприниматель имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС именно с 1 января, исходя из выручки за последний квартал 2000 года. Правильность решения суда была подтверждена постановлением кассационной инстанции ФАС Уральского округа.

Подобные дела, связанные с обязанностью налогоплательщика по НДС, имеют своеобразную "плотность". Так, в том же 2001 году и также в Златоусте предприниматель Качмина Л.С. подала в арбитражный суд Челябинской области иск с той же самой формулировкой. Дело рассматривалось судьями М.Б. Малышевым, Е.В. Смолиной, Н.В. Краснихиной. И снова, удовлетворяя исковые требования, арбитражный суд исходил из неправомерности действий налогового органа.

Согласно НК РФ, предприниматели могут быть освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с НДС, если за три предшествующих календарных месяца сумма выручки не превысила 1 млн. рублей. В данном деле истцом были выполнены все условия, необходимые для предоставления такого освобождения, в то время как доказательств обратного налоговым органом не представлено.

Наконец, в том же 2001 году, но уже в Челябинске в арбитражный суд обратился еще один предприниматель с таким же иском. И снова, исходя из проверки налоговых деклараций, чековой ленты, справки о дебиторской задолженности, книги продаж и т.д., было установлено, что налоговая база в течение "спорного" налогового периода не превысила 1 млн. рублей. Правильность удовлетворения иска также была подтверждена кассационной инстанции ФАС Уральского округа.

Мы так подробно остановились на трех совершенно идентичных примерах с тем, чтобы показать механизм единообразия в арбитражной практике. Когда-то русский философ В.В. Розанов резонно замечал: "Вчера - случай, сегодня - случай; вот и выходит, что не случай вовсе, а закон". Если и говорить о ежедневной, скрытой за стенами арбитражного суда и не имеющей особого "общественного резонанса" работе суда, то она заключена в различимом только юристами спектре индивидуальных дел в части применения всего лишь одной --145-й - статьи Налогового Кодекса.

Одной, но далеко не единственной...

ПО ВСТРЕЧНОЙ ПОЛОСЕ

Было бы совершенно неверно ограничиваться примерами только тех исков, решение по которым принято в пользу предприятий или частных предпринимателей. Ежедневная практика работы как налоговой инспекции, так и арбитражного суда показывает, что количество желающих скрыть или занизить налоги великое множество. Когда министр финансов РФ, подводя итоги 1 полугодия 2002 года, говорит о том, что в бюджет государства "недобрали" свыше 38 млрд. рублей, этот факт не может не тревожить. Современное ужесточение требований к налогоплательщикам, участникам экономической деятельности, усиление налогового законодательства вызвано, прежде всего, именно "катастрофической привычкой" не платить налоги. Стоит заметить, что добрая половина дел о ликвидации предприятий, рассмотренная арбитражным судом Челябинской области, инициирована исками от налоговых органов.

Возросшее число споров по этой категории дел воспринимается и оценивается противоречиво. С одной стороны, это свидетельствует об активной деятельности инспекций МНС по наведению элементарной налоговой дисциплины; с другой стороны, это остается свидетельством кризисного состояния российской экономики. Если все же смотреть в будущее оптимистично, то количество исков, дающих основание ликвидировать предприятие, по мере стабилизации экономики и укрепления правовой базы должно сократиться. И арбитражный суд действительно будет рассматривать налоговые споры, а не являться только неким "исполнительным листом", на основании которого государство должно "выбивать" налоги с неплательщиков.

Впрочем, уже сегодня есть целый ряд примеров, позволяющих позитивно оценивать современную ситуацию. И дело не в том, в чью пользу будет принято решение суда по налоговому спору - важен сам факт цивилизованного судебного разбирательства, важен сам факт встречного иска как заявления своей правовой позиции.

В 2001 году одно из челябинских обществ с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с иском к Инспекции МНС РФ по Калининскому району города Челябинска о признании недействительным решения о доначислении налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, пеней за несвоевременную уплату налогов и применении штрафа.

Налоговая инспекция предъявила встречный иск о взыскании с общества штрафа за недоплату налога в связи с занижением налогооблагаемой базы. Решением арбитражного суда в удовлетворении первоначального иска было отказано, встречный иск удовлетворен. Федеральный арбитражный суд Уральского округа, рассматривая кассационную жалобу, решение отменил.

Согласно материалов дела, налоговой инспекцией при проверке было установлено, что налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с суммы выручки, полученной от производственной деятельности в сфере общественного питания, обществом уплачен не полностью. На основании сводного акта проверки было принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности.

Принимая решение в пользу налоговой инспекции, Арбитражный суд Челябинской области исходил из того, что при производстве и реализации продукции в сфере общественного питания в налогооблагаемую базу включается выручка, полученная от реализации этого вида услуг, с учетом стоимости сырья и материалов. Между тем общество включало в налогооблагаемую базу не выручку, а реализованное торговое наложение. Это решение суда было подтверждено постановлением Высшего арбитражного суда РФ, признавшим необоснованным довод кассационной инстанции о том, что выручкой для кафе является доход от оказания собственных услуг, который соответствует норме торговой оценки.

Осенью 2000 года Арбитражный суд Челябинской области рассматривал иск ООО "Художественный фонд" к инспекции МНС РФ по Советскому району города Челябинска о признании недействительным решения о привлечении его к ответственности за нарушение налогового законодательства и о возврате из бюджета 44 000 рублей, перечисленных в счет уплаты земельного налога. Инспекция предъявила встречный иск о взыскании с общества штрафных санкций за неуплату земельного налога и непредставление налоговой декларации.

Дело оказалось достаточно сложным уже хотя бы потому, что первоначальный иск был удовлетворен частично, а в январе 2002 года дело рассматривалось Президиумом ВАС РФ, постановившим решение суда первой инстанции отменить и направить дело на новое рассмотрение.

Суть спора такова. Налоговая инспекция в ходе выездной налоговой проверки выявила факт неуплаты земельного налога на земельные участки фонда, занятие административным зданием и мастерской, и на основании этого взыскала с общества недоимки, пени и штрафы. Между тем, признавая это решение недействительным, арбитражный суд исходил из того, что основанием для установления налога является документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования земельными участками, - государственный акт, свидетельство. И поскольку налоговым органом такого правоустанавливающего документа представлено не было, то не было и оснований для начисления налога.

Этот спорный законодательный вопрос стал предметом рассмотрения ВАС РФ. В частности, Президиум ВАС РФ указал на то, что согласно Закону РФ "О плате за землю" ежегодным земельным налогом облагаются как собственники земли, так и землепользователи, кроме арендаторов (доказательств, свидетельствующих о том, что земля была передана обществу на условиях аренды, в материалах дела нет). Кроме того, в соответствии с Земельным кодексом, при переходе права собственности на строение вместе с объектом переходит право собственности и на часть земельного участка. "Отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, -говорится в постановлении Президиума ВАС РФ, - не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю..."

Читать дальше: Его величество платеж (2)